个人所得税

近期，财政部和国税总局共同发布了《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（以下简称“101号文”）对居民企业（含上市公司和非上市公司）股权激励有关所得税，尤其是个人所得税事项进行了明确规定。随后，《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（以下简称“62号文”）发布，进一步明确了个人所得税征管的相关事项。本文拟通过对上述文件以及相关法律法规进行系统性梳理。 一、纳税时点 1、非上市公司（含新三板挂牌公司，下同） （1）转让股权时 股权激励计划（包括股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，下同）如能同时满足101号文规定的七个条件[1]，则在取得股权激励时可暂不纳税，相关的个人所得税可递延至股权转让时缴纳。 （2）获得股权激励时和转让股权时 股权激励计划所列内容如不能同时满足101号文规定的七个条件，或递延纳税期间公司情况发生变化，不再符合上述七个条件中第四至第六项条件的，则应在取得股权激励时和转让股权时分别缴纳个人所得税。 2、上市公司 经向主管税务机关备案，可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。 二、应纳税所得额 1、非上市公司 （1）享受递延纳税政策的情形 A.股票（权）期权：应纳税所得额=股权转让收入-行权-合理税费 B.限制性股票：应纳税所得额=股权转让收入-实际出资额-合理税费 C.股权奖励：应纳税所得额=股权转让收入-合理税费 （2）不享受递延纳税政策的情形 如股权激励计划不符合可享受递延纳税政策的条件，则应在获得股权激励时和转让股权时分别计算相关个人所得税的应纳税所得额: A.获得股权激励时：应纳税所得额=公平市场价格[2]–实际出资额 其中，股票（权）期权的实际出资额为行权价，股权奖励的实际出资额为零。 B.股权转让时：应纳税所得额与前述享受递延纳税政策情形下的应纳税所得额一致。 2、上市公司 （1）股票期权：应纳税所得额[3]=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量 （2）限制性股票：应纳税所得额[4]=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数） （3）股权奖励：应纳税所得额比照股票期权和限制性股票所涉个人所得税的相关规定执行[5]。 三、适用纳税项目和税率 1、非上市公司 （1）享受递延纳税政策的情形 股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税[6]。 （2）不享受递延纳税政策的情形 A.取得股权激励时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，参照《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》[7]有关规定计算缴纳个人所得税。 B.股权转让时，与前述享受递延纳税政策情形下的纳税项目和税率一致。 2、上市公司 （1）股票期权：员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价，下同）的差额，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。[8] 员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。 （2）限制性股票：比照[9]股票期权的相关规定执行。 （3）股权奖励：比照[10]股票期权和限制性股票的规定执行。 结语 在我国政府全面实施“大众创业、万众创新”战略的背景下，101号文和62号文的出台对于股权激励计划的被激励对象而言无疑是重大利好，尤其是对于非上市公司而言，在个人所得税的纳税时点、适用税率等方面实施了突破性的税收优惠，大幅度减轻了被激励对象个人所得税的缴税负担。因此，建议广大非上市公司，在设计股权激励制度时，务必积极寻求专业人士（如专业律师、注册会计师等）的帮助，以求既能设计出一整套与公司自身的股权架构、激励目标、激励对象等情况相匹配的、科学合理的股权激励架构，同时又能达到享受相关优惠政策所需具备的条件，从而最大限度地实现企业自身和被激励对象双赢的局面。 注释： [1]《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》一、对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策：（二）享受递延纳税政策的非上市公司股权激励（包括股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，下同）须同时满足以下条件：1.属于境内居民企业的股权激励计划。2.股权激励计划经公司董事会、股东（大）会审议通过。未设股东（大）会的国有单位，经上级主管部门审核批准。股权激励计划应列明激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等。3.激励标的应为境内居民企业的本公司股权。股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。激励标的股票（权）包括通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票（权）。4.激励对象应为公司董事会或股东（大）会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。5.股票（权）期权自授予日起应持有满3年，且自行权日起持有满1年；限制性股票自授予日起应持有满3年，且解禁后持有满1年；股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。上述时间条件须在股权激励计划中列明。6.股票（权）期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。7.实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围。公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。 [2]《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》一、关于股权奖励：（一）股权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定，具体按以下方法确定：2.非上市公司股权的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。62号文首次明确，非上市公司股票（权）的公平市场价格，依次按照净资产、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票（权）的上年末净资产确定。 [3]《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》二、关于股票期权所得性质的确认及其具体征税规定：(二)员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价，下同)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量 [4]《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》三、关于限制性股票应纳税所得额的确定：按照个人所得税法及其实施条例等有关规定，原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。即：上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）进行股票登记日期的股票市价（指当日收盘价，下同）和本批次解禁股票当日市价（指当日收盘价，下同）的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为：应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数） [5]《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（二）上市公司股票期权、限制性股票应纳税款的计算，继续按照《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）、《财政部国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）、《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）等相关规定执行。股权奖励应纳税款的计算比照上述规定执行。 [6]《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第四条个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。《中华人民共和国个人所得税法》第三条个人所得税的税率：五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。 [7]《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》二、关于股票期权所得性质的确认及其具体征税规定：(二)员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价，下同)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。 [8]根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》，对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：应纳税额=(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数 [9]《财政部、国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》一、对于个人从上市公司（含境内、外上市公司，下同）取得的股票增值权所得和限制性股票所得，比照《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）、《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函〔2006〕902号）的有关规定，计算征收个人所得税。 [10]《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》二、对上市公司股票期权、限制性股票和股权奖励适当延长纳税期限：（二）上市公司股票期权、限制性股票应纳税款的计算，继续按照《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）、《财政部国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）、《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）等相关规定执行。股权奖励应纳税款的计算比照上述规定执行。