随着“营改增”在全国范围内全面推开，国税系统的工作压力与日俱增，一方面要学习好最新的“营改增”过渡政策，另一方面还得把握好原有营业税的征收范畴，以保证两个税种征收的顺利衔接。本文所说案例发生在河北省“营改增”推行期间，侧面凸显出如何处理营业税、增值税的平稳衔接问题。

案情简介

A房地产公司于2016年4月1日销售一独栋建筑物给某自然人甲，建筑面积1000平米，单价每平米3000元，总价300万元。该公司将此业务按销售不动产在地税局作了营业税及其他相关税种申报，并将房产证过户给自然人甲。后到国土局办理土地使用权证过户手续时，国土局要求其就土地使用权转让事宜提供完税证明。

为了便利取得完税证明，A公司与自然人甲在2016年5月3日补签了土地使用权转让合同，将该土地使用权作价10万元。但A公司主张土地使用权转让价款已包含在房价之内，其实际收到的全部价款为房价300万元，并已就其全部收入申报纳税。但地税局工作人员翻阅其商品房买卖合同，发现该合同金额只包含房屋价款，未涉及土地使用权的价格。因此主张，该公司未就土地使用权转让事宜进行纳税申报，建议A公司到国税局就土地使用权转让事宜按转让无形资产申报纳税，取得完税证明后再去国土局办理土地使用证过户手续。对此问题，国税局内部形成了不同意见。

争议焦点

本案有多个争议焦点：

一是土地使用权发生转让的时间如何确定？一种观点认为应按双方提供的土地使用权转让合同上载明的时间，即2016年5月3日确定；另一种观点认为，根据“房随地走，地随房走”的原则（以下称“房地一体”原则），应按房屋转让的时间，即2016年4月1日确定。

二是A公司是否需要就土地使用权转让事宜另行申报纳税？一种观点认为，双方的商品房买卖合同中未就土地使用权的价款作出规定，且双方又提供了土地使用权的转让合同，应认定A公司未就土地使用权转让事宜申报纳税，应另行申报纳税。至于A公司主张土地使用权转让价款已包含在房款中，可以在查清事实的前提下，修正前期申报，并向地税局申请退税；另一种观点则认为应根据“房地一体”的原则，认定双方的商品房买卖行为理所应当包含了土地使用权的转让行为，A公司无需对土地使用权转让事宜另行申报。

法理分析

笔者认为，本案的第一个焦点问题反映了物权法规定的“房地一体”原则是否应该得到税法评价的尊重；第二个焦点反映了转让不动产税目是否当然包含了土地使用权转让的行为。

1.“房地一体”的税法评价

《物权法》第一百四十六条规定：“建设用地使用权转让、互换、出资或者赠与的，附着于该土地上的建筑物、构筑物及其附属设施一并处分。”第一百四十七条规定：“建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。”这两个条文规定了不动产和土地使用权的转让，必须同时进行。这就是人们常说的“房地一体”原则。

在本案中，A公司与自然人甲的真实意思是将商品房和土地使用权一并转让。但在其签订的商品房买卖合同中，没有明确全部合同价款中包含土地使用权的作价。为了办理土地使用权证书过户手续，双方又在之后签订了土地使用权转让合同。可以说，双方由于合同技术的失误（笔者注：A公司主张商品房买卖合同为建设局监制的格式合同，无法将土地使用权转让事宜写进合同中），将同一笔交易人为地割裂为前后两个交易。

由此产生的第一个问题是，当事人的合意能否违反物权法“房地一体”的原则？

美国著名法学家、大法官霍姆斯有句名言：“法律的生命不在于逻辑，而在于经验”。普通的社会经验常识告诉我们，土地上的建筑物所有权发生了转让，相应的土地使用权不可能挪作他用，只能一并转让。我国物权法的上述规定反映了对社会经验的尊重，而不尊重社会经验的法律必将成为空中楼阁，沦为立法史上的笑柄。

笔者认为，上述物权法的条文属于强制性规定，不能由双方当事人协议排除。虽然双方签订了两个合同，表面上是发生在不同时间的两个交易行为，但基于“房地一体”原则，应认定土地使用权转让与在前的商品房转让同时进行，即2016年4月1日。

以上是基于物权法的分析，税法能否作出与之不同的认定呢？

日本名古屋高等裁判所在2005年10月27日的一份判决中主张，税法是以国民的私有经济活动以及经济现象作为课税对象，因此首先应以私法所规定的法律关系为基础，其内容和意义也应该首先以私法上的解释为基础。

笔者认为，在对民商事活动的评价程序中，首先介入的是民商法，税法在后。在一般情况下，税法应尊重民商法在前作出的法律评价，但基于不同的价值侧重，税法有可能作出不同于民商法的评价，但绝不能毫无限制。税法侧重于关注国家机器运行的负担在纳税人之间合理分配，其原则为量能课税。利用法律漏洞故意构建交易形式以逃避纳税的行为违反了“量能课税”原则，税法有权对其重新评价，以恢复其纳税义务。《企业所得税法》第四十七条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”该条文为一般反避税条款，赋予税务机关对不具有合理商业目的、规避纳税义务的行为进行调整从而恢复其纳税义务的权力。但对这个权力设置的限制就是限于“不具有合理商业目的的行为”。

反观本案，在A公司与自然人甲的不动产交易中，他们的本意是“房地一体”销售，且符合物权法的强制性规定，具有合理的商业目的。税法没有理由对其作出不同的评价，理应与物权法保持一致，认定土地使用权转让与不动产转让同时发生，即2016年4月1 日。

2.销售不动产税目的确切内涵

“营改增”已于2016年5月1日在全国范围内推开。本案中涉及的销售不动产行为发生在5月1日之前，应该缴纳营业税。要理解“销售不动产”税目的确切含义，理应参照国务院颁布的《营业税税目注释》（笔者注：全面“营改增”后，国家税务总局颁布的《销售服务、无形资产、不动产注释》规定在销售不动产和无形资产方面与之基本相同）。在该文件中规定，销售建筑物或构筑物属于销售不动产税目，转让土地使用权属于转让无形资产税目。而该文件第九条又规定，“在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税。”这说明，销售不动产及所占土地使用权转让的两个行为是归在同一个税目，即销售不动产税目。对销售不动产征税，实际已经包含了税法对土地使用权转让行为的评价。在本案中，如果对A公司的土地使用权行为再征一次增值税，将导致税法对该行为的两次评价，形成重复征税。而且笔者认为，国家税务总局关于税目的划分是一个强制性的规定，纳税人没有权利将一个税目人为分割成两个税目进行申报。比如，房地产开发商不能将商品房销售分割成建筑材料销售和建筑劳务销售两个税目，同样也不能将销售不动产分为销售建筑物和转让土地使用权两个税目。如果查明，A公司与自然人甲的商品房销售合同价款只包含房屋价款，而不包括土地使用权价款，也应由地税局按销售不动产税目对其补充征税，而不应由国税局按其土地使用权转让征收增值税。总之，本案中的A公司无需就土地使用权的转让另行申报纳税 。

另外，在一般的新建小区住宅销售中，单个商品房的销售转让中并不涉及土地使用权证的过户手续。但在全部商品房销售给业主后，土地使用权理所应当从开发商转移到了全体业主，但在以往地税局的房地产税收管理实践中，开发商并不需要对此土地使用权的变更进行纳税申报。而两者唯一的区别是：在小区住宅销售中，业主没有动力去办理土地使用权的过户手续；而独栋建筑物的转让中，交易当事人会主动去办理土地使用权过户手续。而纳税义务显然并不会因为是否要办理过户手续而发生任何改变。唯一合理的理解就是：销售不动产税目已经必然包括所占土地使用权的转让；而转让无形资产税目只包括空地、白地的土地使用权的转让，而不包括将销售不动产中涉及到的所占土地使用权的转让。

而《营业税税目注释》将销售不动产及所占土地使用权转让两个行为归为一个税目，其实质反映了对物权法“房地一体”原则的尊重。改征增值税后，这个原则也得到了延续。

题外

国土局要求纳税人提供土地使用权转让的完税凭证，是地方政府协调综合治税的常见作法。税务机关为纳税人正常办理过户手续，提供必要的完税或免税证明是纳税服务的应有之义。在本案中，税务机关应该在准确把握税收政策的基础上，为纳税人出具已就土地转让事宜申报纳税的证明，从而不致纳税人夹在中间，违心进行纳税申报。

建议

在当前“营改增”税制改革的关键时期，如何做好两个税种征收的顺利衔接工作十分重要。国税系统要准确把握前期营业税的征收范围，以免重征漏征；二是要理顺税法与民商法的法际关系，做到税法的准确适用；三是要处理好与国土、房管等部门的合作关系，为纳税人提供更好的纳税服务 。